Residenza fiscale delle persone fisiche

Residenza fiscale delle persone fisiche

Le regole in vigore dal 2024 e le istruzioni della Circolare n. 20/E/2024 dell’Agenzia delle Entrate

1. Il contesto della riforma

La legge delega per la riforma fiscale (L. 9 agosto 2023, n. 111, art. 3, comma 1, lett. c) ha chiesto al Governo di rivedere la residenza fiscale di persone fisiche, società ed enti, allineandola alla migliore prassi internazionale e alle Convenzioni contro le doppie imposizioni firmate dall’Italia, coordinandola con la disciplina della stabile organizzazione e con i regimi speciali per chi si trasferisce in Italia e valutando anche il lavoro in modalità agile.

In attuazione, l’art. 1 del Decreto Legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 ha sostituito l’art. 2, comma 2, del TUIR (D.P.R. 917/1986), con applicazione dal 1° gennaio 2024. Oltre all’armonizzazione internazionale, l’intervento mira a dare maggiore certezza giuridica e a ridurre il contenzioso. Il tema è decisivo perché i residenti sono tassati in Italia su tutti i redditi, ovunque prodotti (art. 3 TUIR, principio del reddito mondiale), mentre i non residenti lo sono solo sui redditi prodotti nel territorio dello Stato (art. 23 TUIR).

Le istruzioni operative agli uffici sono contenute nella Circolare 4 novembre 2024, n. 20/E, che ricorda anche come la verifica della residenza richieda accertamenti di fatto e non possa quindi formare oggetto di interpello (istanze inammissibili, già Circ. 9/E/2016).

 Il regime previgente (fino al periodo d’imposta 2023)

Fino al 31 dicembre 2023 era considerato residente chi, per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni, 184 negli anni bisestili), si trovava in almeno una di tre condizioni alternative:

1. iscrizione all’anagrafe della popolazione residente, che operava come presunzione assoluta;
2. domicilio in Italia, inteso ai sensi dell’art. 43 c.c. come sede principale degli affari e interessi;
3. residenza in Italia, cioè dimora abituale secondo il codice civile. Per queste annualità restano validi i chiarimenti della Circolare 18 agosto 2023, n. 25/E.

 Le novità dal 2024

Il nuovo art. 2, comma 2, TUIR mantiene l’impostazione per criteri alternativi: è sufficiente che uno solo dei quattro si verifichi per la maggior parte del periodo d’imposta, tenendo conto anche delle frazioni di giorno. Come conferma la Relazione illustrativa, i periodi non devono essere continuativi: si sommano i giorni dell’anno solare fino a raggiungere 183 (o 184).

• Residenza civilistica – criterio invariato. Secondo la Cassazione (ordinanza 15 febbraio 2021, n. 3841) la dimora abituale richiede un elemento oggettivo (permanenza prolungata e apprezzabile, non necessariamente prevalente) e uno soggettivo (volontà di stabilirvisi, desumibile da abitudini di vita e relazioni sociali, familiari e affettive).
• Domicilio – abbandonato il rinvio al codice civile, la norma ne dà una definizione fiscale autonoma, ispirata alla prassi OCSE: è il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari, che prevalgono su quelle economiche. Rilevano matrimonio e unione civile, convivenze stabili e anche i rapporti sociali duraturi provati da elementi certi (ad es. iscrizione annuale a un circolo culturale o sportivo). Per l’Agenzia può configurare domicilio in Italia il caso di chi, iscritto all’AIRE e occupato all’estero, conserva una casa in Italia con utenze attive e vi rientra nei fine settimana e nelle ferie. Se le relazioni sono equamente divise tra due Stati (figli in Italia, coniuge nello Stato Beta; 145 giorni in Italia, 120 in Beta, 100 altrove), il criterio utile è il tempo di permanenza: il soggetto risulta residente in Italia. Dal 2024 non si applicano più i chiarimenti sul domicilio del par. 1.1 della Circ. 25/E/2023.
• Presenza fisica – criterio nuovo e puramente oggettivo, che prescinde dai motivi del soggiorno (vacanza, studio, visite a parenti o amici, lavoro dipendente, autonomo o d’impresa, anche mantenendo all’estero famiglia e iscrizione anagrafica). Ogni frazione di giorno vale come giorno intero: chi atterra in Italia alle 23:00 del 1° luglio 2024 e riparte all’01:00 del 31 dicembre 2024 totalizza 184 giorni ed è residente per il 2024. Restano escluse le presenze solo temporanee od occasionali, come lo scalo aereo per una coincidenza. Il contribuente può dimostrare, con documenti di pari valore probatorio, di non aver raggiunto la soglia. Per il lavoro agile: chi lavora da remoto dall’Italia per 183/184 giorni diventa residente e tassa in Italia tutti i redditi, salvo diversa ripartizione prevista dalle Convenzioni; chi lavora da remoto dall’estero resta residente se conserva in Italia uno degli altri tre criteri.
• Iscrizione anagrafica – resta un criterio, ma diventa presunzione relativa: l’iscritto può superarla provando, con elementi oggettivi, di non aver avuto in Italia, per la maggior parte dell’anno, né residenza, né domicilio, né presenza fisica. Si ricorda che il trasferimento da o verso l’estero va dichiarato in anagrafe entro 20 giorni (D.P.R. 223/1989) e, per i cittadini italiani che espatriano, al consolato entro 90 giorni (L. 470/1988); a seguito della legge di bilancio 2024 (L. 213/2023) l’omissione è punita con una sanzione da 200 a 1.000 euro per ciascun anno in cui perdura.

 Il trasferimento in Paesi a fiscalità privilegiata

Il comma 2-bis dell’art. 2 TUIR non è stato toccato: i cittadini italiani cancellati dall’anagrafe e trasferiti negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato del D.M. 4 maggio 1999 si presumono residenti in Italia, salvo prova contraria. L’elenco è stato aggiornato da ultimo con D.M. 20 luglio 2023, che in attuazione dell’art. 12 della L. 83/2023 ha escluso la Svizzera con effetto dal 1° gennaio 2024. Per vincere la presunzione occorre dimostrare pienamente sia la perdita di ogni collegamento significativo con l’Italia, sia un’effettiva e duratura localizzazione nel Paese estero (Circ. 24 giugno 1999, n. 140).

 Decorrenza e regimi agevolativi collegati

Le nuove regole valgono dal periodo d’imposta 2024 (art. 7, comma 1, Decreto Legislativo 209/2023); fino al 2023 compreso si applicano la norma previgente e la relativa prassi, inclusa la presunzione assoluta legata all’anagrafe (temperata dalle regole convenzionali). Chi era residente per il domicilio civilistico lo resta fino al 2023 e dal 2024 deve verificare la nuova nozione o gli altri criteri. Ciò incide sull’accesso ai regimi per chi trasferisce la residenza in Italia (imposta sostitutiva sui redditi esteri, art. 24-bis TUIR; regime dei pensionati esteri nel Mezzogiorno, art. 24-ter TUIR; nuovo regime degli impatriati, art. 5 Decreto Legislativo 209/2023), tutti subordinati alla mancata residenza in Italia negli anni precedenti: il requisito si verifica con le nuove regole per il 2024 e seguenti e con le vecchie per gli anni fino al 2023. Per gli impatriati (art. 5, comma 6) e per il precedente regime dell’art. 16 Decreto Legislativo 147/2015 (comma 5-ter, rientri dal 2020 con trasferimento anagrafico entro il 31.12.2023) è comunque ammessa la prova di essere stati residenti in un altro Stato in base a una Convenzione.

 Il coordinamento con le Convenzioni contro le doppie imposizioni

Il diritto convenzionale prevale su quello interno (art. 169 TUIR; art. 75 D.P.R. 600/1973; Cass. n. 1138/2009 e n. 14476/2016; Corte Cost. n. 311/2009 e n. 348 e 349/2007).

L’art. 4 del Modello OCSE rinvia alle definizioni interne e, se entrambi gli Stati considerano residente la stessa persona, risolve il conflitto con le tie breaker rules, in ordine gerarchico: abitazione permanente, centro degli interessi vitali, soggiorno abituale, nazionalità.

Il criterio della presenza fisica può generare nuovi casi di doppia residenza, ad esempio per i frontalieri che entrano ogni giorno in Italia anche solo per parte della giornata: il conflitto si risolve con le tie breaker rules anche quando la Convenzione non disciplina espressamente i frontalieri (come quella con la Slovenia, Lubiana 11 settembre 2001).

Le stesse regole possono superare la presunzione anagrafica, come già riconosciuto prima della riforma (risposte a interpello n. 50, 73 e 79 del 2023; Cass. n. 26638/2017 e n. 20285/2013).

Le Convenzioni con Germania, Svizzera e Panama prevedono inoltre la split year clause: chi trasferisce definitivamente il domicilio cessa di essere residente nel primo Stato dal giorno successivo al trasferimento (Risoluzione 471/E/2008).

 Gli esempi numerici della Circolare 20/E/2024

Primo caso. Un soggetto prima non residente, nel 2024 (anno bisestile), è presente in Italia in periodi non consecutivi: 11-31 gennaio (21 giorni), 5-10 febbraio (6), aprile (30), 12-26 maggio (15), giugno-luglio (61), ottobre (31), 5-12 novembre (8), 27 novembre (1), 2-12 dicembre (11). Il totale è di 184 giorni: per il 2024 è fiscalmente residente in Italia, pur senza un soggiorno stabile.

Secondo caso. Un residente ha dimora abituale in Italia fino al 29 febbraio 2024, all’estero dal 1° marzo al 29 agosto e di nuovo in Italia dal 30 agosto a fine anno. Sommando i due periodi (60 + 124 giorni) arriva a 184 giorni di dimora abituale in Italia e mantiene la residenza fiscale per il 2024.

 Le conseguenze dichiarative e il contrasto all’esterovestizione

Accertata la residenza in Italia, tutti i redditi ovunque prodotti vanno dichiarati in Italia. Persone fisiche, enti non commerciali e società semplici ed equiparate (art. 5 TUIR) residenti che detengono investimenti o attività finanziarie all’estero idonei a produrre redditi imponibili in Italia devono indicarli nel quadro RW (art. 4 D.L. 167/1990). Per le attività detenute negli Stati a regime privilegiato (D.M. 4 maggio 1999 e D.M. 21 novembre 2001) senza rispettare gli obblighi di monitoraggio, l’art. 12, comma 2, D.L. 78/2009 presume, salvo prova contraria e ai soli fini fiscali, che siano state costituite con redditi non tassati; raddoppiano inoltre i termini di accertamento (art. 43, commi 1 e 2, D.P.R. 600/1973 e art. 57, commi 1 e 2, D.P.R. 633/1972). Questi strumenti servono a contrastare l’esterovestizione, cioè la collocazione solo apparente della residenza all’estero per ottenere un trattamento fiscale più favorevole da parte di chi, in realtà, vive in Italia: poiché poggia su dichiarazioni non veritiere, si configura come evasione e non come elusione (sulle presunzioni a supporto dei controlli cfr. Circ. GdF n. 1/2018, vol. III).

 

9. Nota di aggiornamento

Il testo dell’art. 2 TUIR qui esaminato è in vigore fino al 31 dicembre 2026: l’articolo è abrogato dal 1° gennaio 2027 dall’art. 376, comma 1, lett. e), dell’allegato al Decreto Legislativo 19 giugno 2026, n. 117 (nuovo testo unico). Salvo diversa previsione, i richiami alla norma abrogata si intendono riferiti alle corrispondenti disposizioni del nuovo testo unico.