Affitto d’azienda e norma antielusiva 

Affitto d’azienda e norma antielusiva 

Affitto d’azienda e norma antielusiva si conferma uno per cento  ma resta il nodo dell’imposta fissa

Nel chiarire il regime fiscale applicabile a un contratto di affitto di ramo d’azienda, l’Agenzia delle Entrate, con la risposta a interpello n. 126/2025, ribadisce l’operatività della clausola antielusiva ex art. 35, co. 10-quater, DL 223/2006, confermando l’imposta di registro all’1% in presenza di prevalenza immobiliare. Tuttavia, suscita perplessità la pretesa cumulativa dell’imposta fissa, nonostante la riqualificazione fiscale dell’operazione.

Con la risposta a interpello n. 126 del 30 aprile 2025, l’Agenzia delle Entrate interviene su un tema complesso e tutt’altro che pacifico: il trattamento impositivo dell’affitto d’azienda in presenza di una componente immobiliare prevalente. Il caso oggetto della risposta riguardava un contratto, stipulato nel 2020, con cui un imprenditore individuale concedeva in affitto un ramo d’azienda (attività di bar), assoggettando l’operazione ad IVA, poiché il concedente conservava la qualifica di imprenditore.

In base all’art. 40 del DPR 131/1986 (TUR), l’imposta di registro si applicava in misura fissa (€ 200), secondo il principio di alternatività IVA-registro. Tuttavia, la presenza di una componente immobiliare pari al 75% del valore dell’azienda affittata imponeva la verifica dell’applicabilità della norma antielusiva di cui all’art. 35, co. 10-quater del DL 223/2006.

La norma antielusiva e il doppio test

Come noto, la norma richiamata mira a neutralizzare pratiche elusive consistenti nella stipula di contratti di affitto d’azienda, anziché di locazione immobiliare, al solo fine di godere di un trattamento fiscale più favorevole. Affinché essa trovi applicazione, devono ricorrere due condizioni:

1. Prevalenza immobiliare: oltre il 50% del valore dell’azienda è costituito da immobili;
2. Differenziale fiscale: il regime dell’affitto è più favorevole di quello della locazione.

Tali criteri sono stati chiariti, tra l’altro, nella circ. Agenzia Entrate n. 12/E/2007, e ripresi nella circ. n. 18/E/2013. In giurisprudenza, la Cassazione ha confermato in più occasioni la piena legittimità e l’operatività della norma. Con la sentenza n. 8243/2021, si è affermato che la prevalenza della componente immobiliare implica, ai fini tributari, l’assimilazione dell’affitto d’azienda a una locazione immobiliare, con conseguente applicazione dell’imposta di registro all’1%.

Anche la dottrina ha più volte riconosciuto la razionalità della disposizione, seppur segnalando alcuni limiti sistemici. In particolare, G. Marongiu (Riv. Dir. Trib., 2014, II, p. 367 ss.) ha sottolineato come l’art. 35, co. 10-quater introduca un meccanismo sostanzialmente anti-formalistico, che si scontra con la tradizionale concezione di imposta d’atto propria dell’imposta di registro.

L’apertura dell’Agenzia sul pagamento annuale

Un primo elemento innovativo della risposta dell’Agenzia risiede nel riconoscimento (implicito ma inequivocabile) della possibilità di versamento annuale dell’imposta di registro dell’1%, ex art. 17, co. 3, del TUR, normalmente previsto per i contratti di locazione di immobili urbani pluriennali.

Si tratta di un chiarimento rilevante, poiché sino ad oggi l’Agenzia aveva mantenuto una posizione ambigua. La circ. n. 18/E/2013, sembrava suggerire che – per una corretta comparazione con la disciplina della locazione – si dovesse assumere il versamento in un’unica soluzione, come previsto per l’affitto d’azienda. La nuova impostazione appare invece coerente con una riqualificazione effettiva dell’operazione, e consente al contribuente una maggiore flessibilità operativa, pur nel rispetto della ratio antielusiva.

L’incongruenza sul cumulo d’imposta

Decisamente più problematica è la posizione dell’Agenzia in ordine alla coesistenza tra imposta fissa e imposta proporzionale. Il contribuente chiedeva se fosse dovuta l’imposta fissa di registro (ex art. 40 TUR), attesa la soggezione dell’operazione a IVA, anche in presenza dell’imposta proporzionale dell’1% applicata in forza della norma antielusiva.

L’Agenzia ha risposto affermativamente, ritenendo che l’imposta fissa costituisca un’imposta di registro “d’atto”, dovuta per il fatto stesso della registrazione del contratto, e distinta dall’imposta proporzionale che scatta a causa della clausola antielusiva.

Tale impostazione, pur formalmente ineccepibile, risulta criticabile sul piano sistematico. Se infatti si riconosce che l’operazione debba essere fiscalmente riqualificata come locazione immobiliare, in ragione dell’abuso del diritto che la norma intende prevenire, non si vede perché debba sopravvivere l’imposta fissa propria di un atto soggetto a IVA.

In tal senso si esprimono anche le tabelle allegate alla circ. 18/E/2013, le quali paiono indicare che l’imposta proporzionale sostituisca integralmente quella fissa. La sovrapposizione delle due imposte rischia di generare una duplicazione irragionevole, in contrasto con il principio costituzionale di capacità contributiva (art. 53 Cost.).

Sul punto, la dottrina ha espresso forti riserve. F. Tesauro (Istituzioni di diritto tributario, ult. ed., p. 274) osserva che la sovrapposizione di imposte su una stessa manifestazione economica, frutto di una riqualificazione legale, costituisce una anomalia impositiva che mina la coerenza del sistema tributario. Analogamente, R. Lupi (Dir. e prat. trib., 2020, 5, p. 55 ss.) evidenzia come il principio di alternatività venga svuotato di significato laddove si pretenda la cumulabilità di imposte di diversa natura su un medesimo presupposto negoziale.

L’Agenzia ha ricostruito il quadro normativo di riferimento, ribadendo il principio di alternatività IVA – registro e i criteri previsti dalla disciplina antielusiva introdotta nel 2006. In particolare, ha confermato che l’imposta fissa ha natura di “imposta d’atto” e va corrisposta esclusivamente al momento della registrazione iniziale, senza reiterazione annuale.

La risposta a interpello n. 126/2025 si segnala per la chiarezza nel ribadire la portata applicativa della norma antielusiva, confermando l’imposta di registro dell’1% in caso di prevalenza immobiliare e ammettendo, sia pur implicitamente, il versamento annuale dell’imposta proporzionale.

Il chiarimento, coerente sul piano logico-giuridico, appare risolutivo su un punto sinora controverso: non è dovuta l’imposta fissa in occasione del versamento annuale dell’imposta proporzionale nei contratti riqualificati ai sensi dell’art. 35, co. 10-quater.

L’Agenzia richiama espressamente la natura dell’imposta di registro come imposta d’atto (cfr. Cass. 6014/2025; Cass. 5887/2025; Cass. 4946/2025) e la funzione della registrazione come atto formale, non ripetibile per ogni annualità. Inoltre, richiama la consolidata prassi che consente l’applicazione del regime delle locazioni (compreso il pagamento annuale) quando l’affitto d’azienda viene riqualificato come locazione immobiliare a fini antielusivi.

In conclusione, la risposta n. 126/2025:

• conferma la possibilità di versamento annuale dell’imposta proporzionale dell’1%, ai sensi dell’art. 17, comma 3, TUR;
• esclude la ripetizione dell’imposta fissa già corrisposta in fase di prima registrazione;
• ribadisce l’impianto antielusivo della norma di cui all’art. 35, co. 10-quater, DL 223/2006, fondata su un duplice test: prevalenza immobiliare e maggiore favore fiscale dell’affitto d’azienda rispetto alla locazione.

Resta tuttavia aperto e critico il tema della doppia imposizione tra imposta fissa e proporzionale, che rischia di alimentare un contenzioso fondato su solidi argomenti sistematici e costituzionali. Sarebbe auspicabile, in tal senso, un intervento chiarificatore – anche mediante circolare – che scongiuri il rischio di duplicazioni improprie e assicuri una più coerente applicazione del principio di capacità contributiva.

Leggi la risposta a interpello n. 126 pubblicata il 30 aprile ad Agenzia delle Entrate, Stampa pubblicazione