Le diverse facce del credito tributario inesistente

Le diverse facce del credito tributario inesistente

Una patologia contabile e giuridica tra mala gestio, operazioni dolose e responsabilità penal tributaria

Introduzione

Il tema dei crediti tributari inesistenti – ma anche non spettanti – rappresenta un nodo cruciale nell’ambito delle dinamiche criminali che interessano la fiscalità, l’insolvenza e la finanza d’impresa. L’utilizzo strumentale e fraudolento di tali crediti si inserisce, infatti, in articolate condotte dolose che assumono rilievo sia sotto il profilo penal-tributario – con particolare riferimento ai delitti di indebita compensazione, dichiarazione fraudolenta e emissione di fatture per operazioni inesistenti – sia in ambito penal-fallimentare, configurando ipotesi di distrazione, occultamento o dissipazione di attivo, nonché di esposizione fittizia di poste attive.

In numerosi casi, i crediti tributari vengono artificiosamente generati o ceduti nell’ambito di operazioni simulate, costituendo un vero e proprio strumento di aggressione al patrimonio sociale e di alterazione della veridicità dei bilanci. Il loro impiego fraudolento, spesso integrato in schemi di frode carosello o in contesti di preordinata insolvenza, consente di conseguire vantaggi indebiti a danno dell’erario e dei creditori, con conseguente compromissione degli interessi tutelati dalle norme penali tributarie e fallimentari.

Proprio in ragione della pericolosità sociale delle condotte descritte, è imprescindibile adottare misure incisive che impediscano ai soggetti coinvolti di reiterare tali pratiche attraverso la costituzione o l’interposizione fittizia di nuove società o strutture d’impresa. La facilità con cui questi individui riescono a rigenerarsi sotto nuove vesti giuridiche -spesso grazie a prestanome, reti di professionisti compiacenti o l’impiego di veicoli societari transnazionali – costituisce un grave vulnus per l’effettività delle misure sanzionatorie e di prevenzione.

Questo fenomeno risulta oggi aggravato dall’utilizzo pervasivo del web e dei social network, che consentono a questi soggetti di costruire una reputazione apparentemente legittima, celando la propria identità e il proprio passato illecito. Ne consegue un attuale e concreto pericolo di recidiva, fondato sull’assenza di trasparenza e tracciabilità digitale, che rende estremamente difficile per gli operatori economici, i creditori e le autorità di vigilanza distinguere gli operatori leciti da quelli che agiscono con finalità fraudolente. Di qui l’urgenza di implementare strumenti normativi e prassi investigative in grado di intercettare tempestivamente tali soggetti, impedendo loro di continuare a compromettere l’equilibrio del sistema economico e la fiducia nel mercato.

Tra l’altro, una delle criticità più insidiose risiede nella difficoltà oggettiva di distinguere, soprattutto in fase preventiva, i soggetti economici seri e onesti da quelli che operano con finalità fraudolente. I confini tra legalità apparente e illegalità sostanziale risultano sempre più sfumati, in quanto i soggetti dediti a condotte illecite sanno mimetizzarsi abilmente all’interno del tessuto economico e sociale, adottando linguaggi, strumenti e strategie identiche a quelle delle imprese regolari.

La creazione incontrollata di siti web professionali, l’uso dei social media per accreditarsi pubblicamente e la predisposizione di documentazione societaria formalmente ineccepibile, contribuiscono a costruire una parvenza di legittimità difficile da scalfire, anche per operatori esperti. Inoltre, l’assenza di condanne passate o la mancanza di trasparenza nei passaggi societari impedisce spesso di risalire ai soggetti realmente dominanti, che restano schermati dietro assetti societari opachi o prestanomi.

Questa ambiguità sistemica rende necessaria una maggiore integrazione tra strumenti di intelligence finanziaria, controlli incrociati tra banche dati pubbliche e private e un rafforzamento delle misure di due diligence a tutela degli operatori in buona fede e della stabilità del mercato.

Nel contesto appena in sintesi descritto, la presente nota si pone l’obiettivo di analizzare, sotto diverse angolature, la possibile posizione assunta da una società di capitali in un caso di contestazione dell’Agenzia delle Entrate, avente ad oggetto una comunicazione di irregolarità[1] ex art. 36-bis del D.P.R. 600/1973, riferita a un credito d’imposta non riconosciuto, per un importo particolarmente elevato ed iscritto in bilancio.

In particolate, l’esame si concentrerà sui profili di infondatezza giuridica della possibile tesi difensiva formulata in sede tributaria, sulla legittimità della pretesa tributaria e sulle responsabilità dell’organo amministrativo della società in termini di mala gestio oltre che sul piano penal-tributario e penal-fallimentare (la società che esponeva nell’attivo dello stato patrimoniale dei propri bilanci il citato credito tributario non spettante/inesistenti).

Società che da anni sarebbe risultata inattiva e gravata da ingentissimi debiti – molti dei quali attivati dai creditori in sede giudiziaria e muniti di titolo esecutivo – avrebbe modificato ad hoc il proprio oggetto sociale per tentare di accedere ad un concordato preventivo in continuità aziendale attraverso commesse che le sarebbero derivate da altra società riconducibile al suo amministratore. Per poi rinunciarvi a favore della liquidazione giudiziale soltanto quando l’Agenzia delle Entrate le avrebbe notificato il citato atto di recupero gravato di sanzioni e interessi costringendola a palesare l’impossibilità – già esistente ab origine – di positivo successo dell’iniziativa concordataria che si disvelava abusiva.

La falsa indicazione del credito d’imposta non si sarebbe limitata a un errore contabile o fiscale, ma sarebbe stata strumentalizzata all’interno di una procedura concorsuale per accedere a una misura protettiva come il concordato preventivo in continuità aziendale. Una tale situazione produce almeno quattro aggravamenti sostanziali e giuridici della condotta dell’amministratore:

   a) La violazione della buona fede procedurale e del dovere di trasparenza ex 39 CCII

Nel concordato, il debitore è tenuto a una trasparenza assoluta nei confronti del tribunale, dei creditori e del commissario giudiziale. La situazione patrimoniale (la “spalla del piano”) non è un documento accessorio: è il presupposto della valutazione di fattibilità, convenienza e attendibilità del piano stesso. Inserire un credito inesistente in quella sede significa tradire l’affidamento dell’intero sistema concorsuale, falsando la base della procedura.

   b) Strumentalizzazione del beneficio della protezione cautelare

Con il deposito della domanda prenotativa di concordato (ex art. 44 CCI), la società ottiene un effetto di sospensione delle azioni esecutive e, in molti casi, una cristallizzazione del passivo. L’amministratore, quindi, avrebbe utilizzato un credito fittizio per attivare la protezione giudiziaria, rallentare o impedire azioni dei creditori e congelare la propria responsabilità, almeno temporaneamente.

Questo è un uso strumentale e doloso del concordato, che può configurare un abuso della procedura, già sanzionato in giurisprudenza.

   c) Ostacolo alla tempestiva apertura della liquidazione giudiziale

La procedura di concordato è alternativa alla liquidazione giudiziale, ma solo se vi sono prospettive concrete di risanamento. Inserire un credito inesistente ritarda artificiosamente l’emersione dello stato di insolvenza, consentendo alla società di procrastinare l’inevitabile accesso alla procedura liquidatoria. Questo ritardo costituisce una condotta rilevante ex art. 329, comma 1, lett. d), CCI, ossia una vera e propria operazione dolosa diretta a ritardare la liquidazione giudiziale.

   d) Pregiudizio aggravato ai creditori e potenziale falso in procedura

I creditori sarebbero chiamati ad esprimere il proprio voto e le proprie valutazioni su un piano basato su dati falsi. Ciò potenzialmente comprometterebbe l’esito della procedura, alterato il voto, determinando una disparità informativa che inficerebbe la legittimità dell’intera manovra. In siffatta ipotesi sarebbe configurabile anche il reato di falso in atti destinati all’autorità giudiziaria, se la dichiarazione del credito rientra nei documenti ufficiali prodotti per l’ammissione alla procedura concordataria anche prenotativa.

Quindi, quando la falsità contabile si trasferisce all’interno di una procedura concorsuale, essa perde ogni residuo di rilevanza civilistica o tributaria isolata e diventa un attacco al sistema giudiziario della crisi d’impresa. La condotta non solo danneggia i creditori e l’Erario, ma mina la fiducia nell’efficacia delle procedure concorsuali.

Se la società che adotta tali condotte è  da tempo inattiva e gravata da numerose esposizioni debitorie (ad esempio nei confronti di ex soci, di istituti di credito, di terzi finanziatori e di lavoratori subordinati) ed è stata anche oggetto di un’operazione di riattivazione solo formale da parte del socio unico, nonché amministratore – il quale, in prossimità dell’accesso alla procedura di concordato preventivo, ha provveduto a modificare l’oggetto sociale della medesima, allineandolo a quello di un’altra società a lui riconducibile e che tale modifica statutaria è stata accompagnata dalla dichiarazione che l’attività imprenditoriale sarebbe ripresa grazie all’affidamento di lavori e commesse da parte della citata società collegata – la questione si complica notevolmente.

Sulla base di una tale rappresentazione, infatti, l’amministratore avrebbe quindi presentato una domanda di concordato preventivo in continuità aziendale – e non in forma liquidatoria – così eludendo i più rigorosi requisiti sostanziali e formali previsti per il concordato liquidatorio, tra cui le soglie minime di soddisfacimento dei creditori chirografari.

A contestare e vanificare il disegno fraudolento è intervenuta l’Agenzia delle Entrate, che, legittimamente e tempestivamente, in pendenza della fase prenotativa della procedura concordataria, ha notificato un atto di recupero del credito d’imposta precedentemente indicato in dichiarazione dalla società. Con tale intervento è emersa non soltanto la totale insussistenza del credito, ma anche l’esistenza di un debito tributario privilegiato di pari importo, ulteriormente aggravato da sanzioni e interessi.

Ne è derivato un effetto deflagrante sul piano patrimoniale: a fronte dell’eliminazione di un’attività fittizia, si è accertato un passivo erariale certo, immediatamente esigibile e assistito da privilegio, con impatto determinante sull’equilibrio dell’intera proposta concordataria.

La condotta in esame, così come contestata, appare ancora più grave e allarmante, poiché rivela una strumentalizzazione consapevole e preordinata delle regole del diritto societario e concorsuale, finalizzata ad accedere indebitamente a un regime di favore in assenza dei presupposti sostanziali, a danno dell’Erario, dei creditori e della funzione giurisdizionale stessa.

1. L’infondata evocazione dell’“automatismo informatico”: un’argomentazione elusiva

Nel caso descritto, la società non potrebbe fondare la sua difesa sull’asserzione che il controllo effettuato dall’Amministrazione finanziaria sia stato “meccanico” e privo di valutazione sostanziale, con conseguente illegittimità della pretesa. Tale impostazione si scontra con la ratio e la disciplina dell’art. 36-bis D.P.R. 600/1973, che consente un controllo documentale semplificato volto a verificare la coerenza interna della dichiarazione e la sussistenza dei presupposti per il riconoscimento dei crediti esposti[2].

In questo contesto, non solo l’Amministrazione ha agito nel pieno rispetto della norma, ma non era neppure tenuta a fornire una motivazione analitica, trattandosi di fase accertativa automatizzata fondata sui soli dati dichiarati dalla stessa società.

2. Il credito d’imposta disconosciuto: onere della prova e assenza di utilizzo in compensazione

Elemento centrale della contestazione è il mancato riconoscimento di un credito d’imposta di rilevante entità, che la società sostiene essere “documentato” e “certificato”. Tuttavia, tale affermazione è del tutto apodittica, non essendo stata allegata documentazione alcuna a sostegno della tesi, né richiamato alcun documento specifico.

Ancora più rilevante è l’ammissione che tale credito non sia mai stato utilizzato in compensazione: un elemento che, lungi dal depotenziarne il disconoscimento, lo rafforza. L’assenza di utilizzo, infatti, può indicare non la prudenza del contribuente, ma la consapevolezza della potenziale inesigibilità del credito o l’assenza dei requisiti sostanziali per il suo riconoscimento (piuttosto che compensazione).

In ambito tributario, la semplice esposizione in dichiarazione non genera alcun diritto soggettivo, soprattutto in assenza di riscontri contabili e fiscali conformi alla normativa. L’onere della prova della sussistenza del credito grava infatti sul contribuente[3].

3. Correttezza delle ulteriori rettifiche e coerenza con la normativa vigente

L’Amministrazione Finanziaria ha agito in modo prudente e proporzionato, correggendo le poste in misura coerente con le risultanze del modello dichiarativo, senza sconfinare in valutazioni discrezionali. Anche in questo caso, l’assenza di prova contraria da parte della società rafforza la legittimità della pretesa[4]. La pretesa erariale avanzata dall’Amministrazione Finanziaria appare, alla luce degli elementi emersi, non solo corretta ma doverosa. Al contrario, la condotta dell’amministratore della società poi dichiarata insolvente, parrebbe connotata da grave negligenza se non da consapevolezza, tale da integrare i presupposti per un’azione di responsabilità ex art. 2476 c.c. e art. 274 CCII, nonché potenzialmente rilevante sotto il profilo penal-fallimentare e penal-tributario.

4. L’iscrizione del credito inesistente: profili contabili e giuridici

Il credito d’imposta in questione, successivamente oggetto di recupero automatizzato da parte dell’Agenzia delle Entrate, risulta non solo infondato ma anche inserito nel bilancio societario e, ancor più gravemente, nella situazione patrimoniale predisposta a corredo della proposta di concordato preventivo in continuità aziendale ai sensi degli artt. 84 ss. CCII. Tale iscrizione, priva dei presupposti sostanziali e giuridici, costituisce una rappresentazione non veritiera della situazione patrimoniale e finanziaria dell’impresa, violando i principi di verità e correttezza ex art. 2423 c.c. Secondo Cass. civ., Sez. I, 16 novembre 2021, n. 34419 l’iscrizione in bilancio di un credito tributario inesistente, non giustificato e non prudente, viola gli artt. 2423 e 2426 c.c. e può comportare responsabilità anche penale.

5. La funzione patologica del credito nel contesto della procedura concordataria

L’inclusione del credito inesistente nella c.d. “spalla del piano” ha l’effetto distorsivo di influenzare indebitamente il giudizio prognostico sulla continuità aziendale[5], sul grado di soddisfacimento dei creditori e sulla concretezza e convenienza della proposta. La giurisprudenza di legittimità è ferma nel ritenere che la falsità della documentazione contabile e la simulazione di poste attive rilevanti integrano una condotta dolosa ai sensi dell’art. 7, comma 4, lett. a), CCII[6].

6. La rilevanza fallimentare: operazione dolosa causativa dell’insolvenza

L’iscrizione fittizia di un credito d’imposta ha l’effetto di occultare l’effettiva situazione patrimoniale dell’impresa, procrastinando colposamente (se non dolosamente) l’emersione dello stato di crisi e aggravando il dissesto[7]. La Suprema Corte ha più volte ribadito che l’occultamento di passività o la creazione fittizia di attività integra operazione dolosa ai sensi dell’art. 3, comma 1, lett. g), CCII[8].

Recentemente, sul tema, si espresso il Tribunale di Bari, con la sentenza 1° marzo 2024, il quale ha affrontato il tema delle operazioni dolose che conducono all’insolvenza, sottolineando come l’iscrizione di crediti inesistenti possa configurare un reato di bancarotta fraudolenta per distrazione, aggravando la situazione patrimoniale della società e danneggiando i creditori.

7. La responsabilità penal-tributaria ex D.lgs. 74/2000

L’indebita indicazione del credito d’imposta nella dichiarazione fiscale e nei bilanci configura altresì la fattispecie di cui all’art. 4 D.lgs. 74/2000, ovvero dichiarazione infedele, ma può anche assumere i contorni più gravi dell’art. 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) – e soprattutto dell’art. 10-quater (indebita compensazione) ove si dimostri l’intenzionalità della condotta[9].

​La giurisprudenza di legittimità ha affrontato in diverse occasioni il tema del reato di indebita compensazione, disciplinato dall’art. 10-quater del D.Lgs. 74/2000. Una sentenza significativa in materia è la n. 2794 del 23 gennaio 2024 della Corte di Cassazione, Sezione III Penale. In questa pronunzia, la Corte ha chiarito la natura giuridica del delitto di indebita compensazione, definendolo come un reato a consumazione prolungata che si perfeziona nel momento della presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno d’imposta interessato. La Corte ha inoltre affrontato la questione della competenza territoriale, stabilendo che essa spetta al giudice del luogo in cui è stato presentato l’ultimo modello F24. ​

Un’altra pronuncia rilevante è la sentenza n. 37085 del 12 ottobre 2021 della Corte di Cassazione, Sezione VI Penale. In questa decisione, la Corte ha ribadito che il reato di indebita compensazione si configura anche nel caso di compensazioni orizzontali, ovvero tra crediti e debiti di natura diversa, non limitandosi alle sole compensazioni verticali relative a tributi della stessa specie. ​

Per quanto riguarda il concorso tra il reato di indebita compensazione e la bancarotta, la giurisprudenza ha evidenziato che l’utilizzo di crediti inesistenti o non spettanti in compensazione può integrare, oltre al reato tributario ex art. 10-quater, anche fattispecie di reato fallimentare, qualora tali condotte abbiano contribuito a cagionare o aggravare il dissesto dell’impresa. Ad esempio, la sentenza n. 37640 del 14 ottobre 2024 della Corte di Cassazione ha affrontato un caso in cui l’amministratore di una società è stato condannato per indebita compensazione, evidenziando la possibilità di concorso con reati fallimentari in presenza di determinate circostanze. ​

In sintesi, la giurisprudenza conferma che l’indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti rappresenta una condotta penalmente rilevante, con possibili implicazioni anche in ambito fallimentare, soprattutto quando tali operazioni contribuiscono al dissesto finanziario dell’impresa.

8. La responsabilità dell’amministratore per mala gestio ex art. 2476 c.c. e art. 274 CCII

L’avere attestato (e dichiarato) la spettanza di un credito inesistente, fondando su di esso una proposta concordataria, integra una violazione grave dei doveri di correttezza, diligenza e verità informativa[10]. Una simile condotta perpetrata dall’amministratore, valutata ex ante secondo un criterio di diligenza qualificata, risulta gravemente negligente e lesiva dell’interesse dei creditori.

La mala gestio civilistica non si esaurisce nella sola falsa rappresentazione patrimoniale in sede concordataria: essa si articola in una pluralità di violazioni sistematiche degli obblighi di legge imposti all’amministratore.

L’amministratore è infatti tenuto a gestire la società con la diligenza qualificata del mandatario professionale. Ciò implica:

• una corretta valutazione dei dati economico-finanziari;
• una attenta verifica dei presupposti per l’iscrizione delle poste attive;
• un continuo monitoraggio della solvibilità dell’impresa e della sussistenza della continuità aziendale.

La mancata verifica della spettanza del credito d’imposta prima di iscriverlo in bilancio, e di dichiararlo agli organi della procedura concordataria, configura violazione dell’obbligo minimo di verifica e diligenza, indipendentemente dall’intento fraudolento.

Plurime appaiono le violazioni alle norme codicistiche ad opera dell’amministratore.

8.1. Violazione dell’art. 2426 c.c. (principi di valutazione)

Il credito d’imposta inesistente è stato iscritto tra le attività patrimoniali senza che ne ricorressero i requisiti di:

• certezza giuridica del diritto (non ancora riconosciuto dall’Amministrazione);
• esigibilità concreta (non utilizzato in compensazione né dimostrato);
• valutazione prudente (art. 2426, n. 1 e 2, c.c.).

L’amministratore ha pertanto incrementato ingiustificatamente l’attivo, violando le regole di redazione del bilancio e i principi OIC.

Sul tema si segnala, per la sua puntuale analisi, la sentenza del Tribunale di Milano, Sez. imprese, 11 maggio 2022 che ha ritenuto che l’amministratore che iscrive un credito inesistente in bilancio e nel piano concordatario, omettendo i controlli minimi, è responsabile per mala gestio civilistica e concorsuale. Ciò legittima azione risarcitoria promossa dal liquidatore giuduziale ex art. 274 CCII.

8.2.Violazione dell’art. 2486 c.c.: gestione non conservativa in presenza di crisi

Quando si verifica una causa di scioglimento – come la perdita della continuità aziendale o l’emersione di gravi squilibri patrimoniali – l’amministratore è tenuto a:

• limitare l’attività gestionale a operazioni conservative;
• evitare ogni aggravamento del dissesto;
• non compiere atti che possano compromettere l’integrità del patrimonio residuo.

L’iscrizione di un credito inesistente o non spettante, anziché conservare, aggrava la situazione patrimoniale, ritarda l’adozione di misure correttive e aumenta il rischio per i creditori, che vengono illusi di potersi soddisfare, almeno parzialmente, con un credito rappresentato nei documenti societari ma in realtà inesistente o non spettante.

8.3.Violazione dell’art. 2394 c.c.: responsabilità verso i creditori sociali

In caso di riduzione del patrimonio sociale al di sotto del livello di garanzia del credito, l’amministratore risponde verso i creditori se ha omesso di adottare condotte idonee ad arrestare la perdita.

L’inattività rispetto all’insolvenza, la mancata richiesta tempestiva della liquidazione giudiziale e la tenuta di bilanci non veritieri costituiscono gravi omissioni e atti positivi dannosi, fonte di responsabilità diretta verso i terzi[11].

La mala gestio civilistica si fonda su presupposti oggettivi e funzionali, anche in assenza di dolo specifico:

• iscrizione in bilancio contra legem;
• omessa tempestiva rilevazione dello squilibrio patrimoniale;
• mancata adozione di rimedi (richiesta di accesso alla liquidazione giudiziale);
• aggravamento dell’esposizione creditoria.

Questa responsabilità è ulteriore e distinta rispetto a quella concorsuale o penale[12], e si estende anche in sede risarcitoria, azionabile dal liquidatore giudiziale ai sensi dell’art. 274 CCII (azione di responsabilità).

9. Ulteriori elementi a corollario di un contesto inquietante

I fatti appena descritti rappresentano ulteriori elementi a corollario di un contesto inquietante perché evidenziano, con maggiore profondità, la sistematicità, la consapevolezza e la sofisticazione del disegno abusivo messo in atto dall’amministratore. Siamo ben oltre una cattiva gestione occasionale o una scelta discutibile: ci troviamo di fronte a un’operazione fraudolenta articolata, con caratteristiche di preordinazione, reiterazione e finalizzazione elusiva, che si innesta su numerosi profili particolarmente gravi.

La modifica dell’oggetto sociale, il risveglio improvviso di una società da tempo inattiva, la costruzione artificiosa di una continuità basata su rapporti con soggetti collegati e l’indicazione di un credito fittizio in dichiarazione e nella “Spalla del piano” concordatario non sono atti isolati: sono azioni concatenate e pianificate, finalizzate ad accedere abusivamente a una procedura concorsuale più vantaggiosa.

Questo rivelerebbe un disegno unitario e fraudolento, ben diverso da una singola violazione gestoria.

La procedura di concordato preventivo in continuità è uno strumento di risanamento serio, da utilizzarsi solo in presenza di effettive prospettive di continuità imprenditoriale. L’uso che ne è stato fatto nel caso di specie sarebbe strumentale e distorsivo, volto a diluire il controllo giudiziale, escludere soglie di soddisfacimento, ottenere effetti protettivi (quali lo standstill), e ritardare l’accertamento dell’insolvenza.

È il sintomo di un abuso strutturale del diritto concorsuale, che minaccia la funzione stessa della procedura.

L’intera manovra si sarebbe compiuta a fronte di una situazione debitoria nota e grave (verso ex socio, banche, lavoratori, Erario), ma è stata completamente ignorata o distorta nella documentazione presentata.

Ciò denota una volontà cosciente di occultare la reale situazione economica, con grave lesione dell’interesse dei creditori all’informazione e alla tutela patrimoniale.

La “spalla del piano” e gli atti depositati a corredo della domanda prenotativa sono documenti destinati al Tribunale, che ne valuta la completezza e veridicità anche ai fini dell’ammissione. L’inserimento consapevole di un credito inesistente in tali documenti potrebbe integrare una falsità ideologica su atto societario rilevante ai fini giurisdizionali (art. 483 c.p.) e una frode procedurale in senso lato, lesiva della funzione giurisdizionale di controllo.

Il Tribunale sarebbe stato indotto in errore, ancor prima dei creditori.

A rendere l’intera operazione ancora più inquietante è il fatto che solo grazie all’intervento tempestivo dell’Agenzia delle Entrate è stato possibile disvelare la falsità del credito d’imposta, far emergere un debito tributario privilegiato e di pari importo e disinnescare una procedura costruita su basi fittizie.

Senza tale intervento, la proposta fraudolenta avrebbe potuto essere omologata, con danno irreversibile per l’Erario e i creditori.

Ed allora è sufficiente analizzare ognuno dei fatti appena sintetizzati per certificare che si tratta davvero di una rappresentazione di un tentativo di frode in danno ai creditori sociali davvero “inquietante”.

9.1. Modifica dell’oggetto sociale come strumento fraudolento: simulazione della continuità

La modifica dell’oggetto sociale in prossimità della domanda di concordato non è un atto neutro o neutrale: è un tentativo di creare ex post una parvenza di operatività, necessaria per accedere a una procedura di concordato in continuità aziendale, la quale presuppone:

• una reale capacità produttiva residua;
• rapporti giuridici attivi in essere;
• presupposti concreti di prosecuzione dell’impresa.

La modifica dello statuto per far coincidere l’oggetto sociale con quello di un’altra società controllata o collegata è una manovra strumentale e fittizia, non finalizzata all’esercizio di un’impresa reale, ma alla costruzione di una continuità simulata, idonea ad accedere a una procedura concorsuale più favorevole.

9.2. Inattività societaria pregressa come indizio di abuso

Il fatto che la società fosse inattiva prima della manovra di risanamento simulato è elemento decisivo: la continuità aziendale non può essere artificiosamente riattivata per finalità procedurali. La continuità aziendale deve essere effettiva, non simulata: la riattivazione artificiosa di società inattiva e l’uso di contratti tra società collegate integrano abuso della procedura. La giurisprudenza è chiara: secondo Tribunale Milano, 6 maggio 2021 “La continuità aziendale deve basarsi su elementi reali e oggettivi, non può essere simulata per accedere ad una procedura meno onerosa verso i creditori.”

La società, essendo inattiva, non disponeva né di struttura operativa né di flussi aziendali propri: la modifica statutaria e il piano stesso risultano strumentali all’accesso surrettizio al concordato. A maggior ragione se tale “improvvisa riattivazione” e “prestata continuità aziendale” riguarda imprese riconducibili, direttamente o indirettamente (piuttosto che per interposti soggetti), al medesimo soggetto colpevole di averne cagionato il default.

9.3. Collegamento soggettivo tra le due società come elemento di inautenticità

La continuità prospettata si fondava non su rapporti commerciali autonomi, ma su contratti promessi da una società riconducibile allo stesso soggetto.

Questo esclude ogni reale autonomia economica e qualifica il rapporto come simulato^[13], in quanto:

• non basato su concorrenza di mercato;
• privo di garanzie per i creditori;
• non sostenibile in assenza del collegamento soggettivo.

La pretesa continuità aziendale delineata nella proposta di concordato si fonda su rapporti contrattuali con un’altra società formalmente distinta ma sostanzialmente riconducibile allo stesso soggetto economico. Tale collegamento soggettivo tra le due entità giuridiche svuota di ogni contenuto reale la prospettiva di autonomia imprenditoriale, qualificando il rapporto commerciale non come frutto di effettiva negoziazione sul mercato, bensì come una costruzione artificiosa finalizzata a conferire parvenza di operatività.

In tale contesto, l’apparente contratto di fornitura o commessa assume la funzione di “supporto documentale” per giustificare la prosecuzione dell’attività d’impresa, ma non rappresenta un vincolo negoziale autentico, né tantomeno una fonte di flusso economico effettivo. La simulazione del rapporto contrattuale, per il tramite di società collegate o controllate, è una tecnica frequentemente utilizzata per creare una continuità aziendale meramente formale, con l’unico scopo di accedere a una procedura concorsuale più favorevole, eludendo le condizioni stringenti imposte dal legislatore per il concordato liquidatorio.

Sotto il profilo sostanziale, l’inesistenza di autonomia contrattuale è riscontrabile nei seguenti indici sintomatici:

• assenza di trattative reali o competitive tra le due società;
• mancanza di adeguate garanzie finanziarie o patrimoniali a favore della società proponente il piano;
• dipendenza unilaterale della continuità aziendale da volontà negoziali di un soggetto riconducibile allo stesso amministratore o gruppo familiare;
• identità o sovrapposizione di management, sede, struttura operativa o dipendenti tra le due entità.

Tali elementi integrano una vera e propria simulazione soggettiva, idonea a ledere il principio di veridicità e trasparenza dell’informazione destinata ai creditori e al tribunale. In giurisprudenza, la Corte di Cassazione ha ribadito che “la continuità aziendale deve fondarsi su rapporti giuridici effettivi e autonomi, idonei a generare flussi economici reali, non su mere dichiarazioni di intento tra soggetti collegati” (cfr. Cass. civ., Sez. I, 14 marzo 2022, n. 8087).

In ambito concorsuale, tale rappresentazione simulata assume rilievo anche alla luce dell’art. 329, comma 1, lett. d), CCII, che qualifica come “operazione dolosa” ogni condotta diretta a ritardare l’emersione dello stato di insolvenza mediante atti apparentemente conservativi ma sostanzialmente elusivi.

Infine, l’utilizzo di rapporti contrattuali interni al gruppo riconducibile al medesimo soggetto come “leva” per costruire continuità economica fittizia pone rilevanti interrogativi in termini di abuso del diritto concorsuale, con potenziale rilevanza penale, come già sopra anticipato, per falsità ideologica in atto societario e bancarotta preferenziale o per operazioni dolose se tali contratti generano effetti lesivi per i creditori esterni.

9.4. Proposta di concordato fondata su presupposti mendaci: rilevanza ai sensi dell’art. 329 CCI

Presentare un piano di continuità basato su un oggetto sociale modificato ad hoc e su rapporti contrattuali inesistenti o simulati, configura:

• una falsa rappresentazione della capacità aziendale;
• un atto idoneo a ritardare la liquidazione giudiziale;
• un pregiudizio ai creditori fondato su un’architettura fraudolenta.

Si tratta di una tipica operazione dolosa rilevante ex art. 329, comma 1, lett. d), CCII[14].

9.5. Ulteriore aggravamento: occultamento del debito tributario

Il tutto si è compiuto mentre nella dichiarazione fiscale della società veniva esposto un credito d’imposta inesistente, poi disconosciuto dall’Agenzia delle Entrate proprio durante la fase prenotativa, con emersione di un debito tributario privilegiato di pari importo e sanzioni correlate.

La rappresentazione falsa dell’attivo combinata con l’omissione di un passivo certo e grave produce un danno massiccio al ceto creditorio e all’Erario.

In sintesi, perché è ancora più grave una tale condotta:

• perché trasforma un soggetto economico inattivo in una società formalmente “in continuità” tramite una modifica statutaria artificiosa;
• perché si fonda su rapporti economici simulati con entità riconducibili allo stesso soggetto;
• perché nasconde l’insolvenza reale con un piano costruito su dati falsi (credito inesistente);
• perché ottiene vantaggi processuali indebiti, in danno di creditori ed Erario.

Si tratta una manovra abusiva integrata che combina elementi di abuso del diritto concorsuale, mala gestio, illecito penale tributario, falsità ideologica, e operazione dolosa concorsuale.

10. Conclusioni

Alla luce delle considerazioni che precedono, appare evidente come la condotta dell’amministratore – in un caso come quello fin qui descritto – debba essere censurata sotto il profilo civilistico e penalistico. Il liquidatore giudiziale nominato nella procedura di liquidazione giudiziale non potrà esimersi dal promuovere l’azione di responsabilità contro l’amministratore ai sensi dell’art. 274 CCII, al fine di reintegrare il patrimonio sociale e soddisfare, almeno parzialmente, le ragioni creditorie[15].

Parimenti, dovrà segnalare, nella relazione ex art. 130 CCII, la possibile rilevanza penale delle condotte sopra esaminate, trasmettendo il tutto alla Procura della Repubblica per le valutazioni del caso. La tolleranza verso simili manipolazioni contabili non può trovare cittadinanza in un ordinamento fondato sulla trasparenza, sulla correttezza e sulla tutela effettiva dei creditori.

L’intero impianto documentale e societario è stato piegato a logiche individualistiche, con spregio delle regole di trasparenza, correttezza e responsabilità, e con grave pregiudizio per l’Erario, i creditori e l’ordinato svolgimento delle procedure concorsuali. Non siamo di fronte a un errore di valutazione o a una crisi d’impresa incolpevole: siamo dinanzi a un agire intenzionalmente deviante, che travolge ogni parametro di legalità sostanziale e procedurale.

A questo tipo di amministratore – infedele e disancorato da ogni dovere di lealtà – non può che rivolgersi un monito severo, che affonda le radici nella tradizione romanistica “Fraus omnia corrumpit”.

[1] L’atto di rettifica notificato dall’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/73, farebbe emergere l’esistenza di un credito d’imposta non riconosciuto e, di conseguenza, intimerebbe il pagamento, nel termine di 30 giorni dalla data di notifica, dell’importo complessivamente dovuto.  La comunicazione in questione è la conseguenza di un controllo automatizzato effettuato dalla stessa Agenzia delle Entrate e ha l’effetto di non riconoscere alla società un credito di imposta di rilevante entità.

[2] Cass. civ., Sez. trib., 30 gennaio 2019, n. 2520. La Corte ha chiarito che l’attività di controllo automatizzato ex art. 36-bis D.P.R. 600/1973 non richiede motivazione analitica, trattandosi di un’attività vincolata su dati dichiarati.

[3] Cass. pen., Sez. III, 18 luglio 2023, n. 31017. Il contribuente ha l’onere di fornire prova dell’effettività del credito esposto in dichiarazione, anche se non utilizzato in compensazione. L’omessa allegazione documentale rende legittimo il disconoscimento.

[4] Cass. civ., Sez. trib., 26 giugno 2014, n. 14552. L’Amministrazione può rettificare le perdite riportabili e gli interessi passivi secondo criteri oggettivi previsti dal TUIR, senza eccedere nei poteri valutativi.  La Corte conferma il potere di controllo su elementi contabili non coerenti.

[5] Trib. Bologna, 14 febbraio 2022 secondo cui il piano di concordato basato su poste attive fittizie compromette la veridicità dell’informazione e configura abuso della procedura concorsuale. Le falsità contabili riportate nella “Spalla del Piano” sono rilevanti ex art. 7, co. 4, lett. a) CCII.

[6] L’omessa, tardiva o infedele rappresentazione degli elementi attivi e passivi dell’impresa, specie se posta in essere nella fase prenotativa o di omologa del concordato, comporta responsabilità per mala gestio e può integrare condotte dolose rilevanti ai sensi del Codice della crisi. La giurisprudenza di legittimità ha più volte ribadito che la corretta informazione dei creditori è un presupposto indefettibile per la validità del piano.

[7] Cass. civ., Sez. I, 22 gennaio 2020, n. 1392 secondo cui la creazione fittizia di poste attive integra “operazione dolosa” ai sensi dell’art. 3, co. 1, lett. g), CCII e giustifica la dichiarazione di liquidazione giudiziale. Impedire l’emersione dell’insolvenza con crediti simulati è condotta rilevante.

[8] La contabilizzazione fittizia di attività non esistenti e la conseguente rappresentazione falsata della situazione finanziaria può costituire condotta dolosa determinativa della decozione, in quanto idonea a trarre in inganno i creditori e ritardare le azioni di tutela.

[9] La consapevole inclusione nella dichiarazione fiscale di crediti fittizi, non spettanti e privi di titolo, configura il delitto di cui all’art. 4 D.lgs. 74/2000, sussistendo il dolo generico anche in capo a chi, quale amministratore, agisce con consapevole rappresentazione della falsità del dato contabile. Si segnala Cass. pen., Sez. III, 15 gennaio 2021, n. 16236 ’inserimento in dichiarazione di un credito d’imposta inesistente, anche se non compensato, può integrare il reato di dichiarazione infedele (art. 4) o fraudolenta (art. 2 D.Lgs. 74/2000).
È sufficiente la potenzialità lesiva del dato falso.

[10] La redazione di situazioni patrimoniali non veritiere, utilizzate per sostenere piani concordatari o richieste di accesso a misure protettive, costituisce ipotesi tipica di mala gestio, in quanto idonea ad arrecare un danno ingiusto e prevedibile alla massa dei creditori.

[11] Cass. civ., sez. I, 4 ottobre 2018, n. 24139 secondo cui “L’inserimento in bilancio di un credito solo ipotetico, non accompagnato da adeguata documentazione, è espressione di mala gestio, a nulla rilevando l’assenza di compensazione o riscossione.”; Cass. civ., sez. I, 7 giugno 2016, n. 11600 secondo cui “L’amministratore risponde per aver aggravato l’insolvenza della società con operazioni fittizie, anche se non finalizzate a frodare singoli creditori, essendo tenuto alla gestione conservativa ex art. 2486 c.c.”

[12] L’iscrizione nei bilanci di un credito non spettante o inesistente può rilevare come fatto di bancarotta fraudolenta impropria da reato societario (in specie false comunicazioni sociali) causativa del dissesto.

[13]Cass. civ., sez. I, 30 novembre 2016, n. 24492 secondo cui “Non costituisce continuità aziendale la prosecuzione simulata tramite soggetti interposti o riconducibili all’imprenditore insolvente.”

[14] Cass. pen., Sez. V, 5 ottobre 2020, n. 27557 in merito ad un caso di responsabilità anche per l’amministratore di fatto che impiega società e crediti simulati per ottenere benefici concorsuali. Rileva la finalità di ostacolo all’accertamento dell’insolvenza.

[15] Cass. civ., Sez. I, 20 settembre 2018, n. 22437 afferma che il curatore ha l’obbligo di promuovere l’azione ex art. 274 CCII contro l’amministratore che abbia aggravato la situazione economica con condotte dolose o negligenti. L’azione è obbligatoria e autonoma rispetto alle responsabilità penali.